Bu yazı, 9 Ekim 2015 tarihinde Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nde gerçekleştirilen ve vergi kaçakçılığı suçları (VUK 359) konusunu ele alan I. Ekonomik Suçlar ve Yargıtay Kararları Sempozyumu’nda sunulmuştur. Sempozyum kitabı (ISBN: 978-605-05-0209-1), Yetkin Yayınevi’nden temin edilebilir.
Sempozyumun konusu, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenmiş olan kaçakçılık suçları oluşturuyor. Benim tebliğimle ilgili tartışmalar da zannediyorum ki bu bağlamda olacaktır. Ancak, ben tebliğimde kaçakçılık suçlarına değil, vergi ziyaının kendisine odaklanacağım. Bu yaklaşımın bazı soruları tartışma aşamasına bırakmaksızın kendiliğinden gidereceğini düşünüyorum. Ayrıca, öğleden sonraki oturumda vergi ziyaının kaçakçılık suçunun bir unsuru olup olmadığı ayrı bir tebliğle ele alınacaktır. Bu nedenle, konunun o yönüne olabildiğince az temas etmeye çalışacağım.
1.1. Vergi Ziyaı Kavramı
Hemen baştan ifade etmek gerekir ki, 1961 yılında yürürlüğe giren VUK’un “vergi ziyaı” kavramını tanımlayan 341. maddesi bugüne kadar hiç değişmemiştir. 1961’de vergi ziyaı her neyse bugün de aynısıdır.
Kanun 341. maddesinde “vergi ziyaı”nı şöyle tanımlamıştır:
“Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk etmesini veya eksik tahakkuk etmesini ifade eder. Kişisel, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk etmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.”
Tanımdan anlaşılacağı üzere, vergi ziyaının iki unsuru vardır; bu ikisi birlikte var olmadıkça vergi ziyaından bahsedilemez. Öncelikle, mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi ya da zamanında –fakat- eksik yerine getirmesi gerekir. Sonra, ilk nedenle bağlantılı olarak (farklı bir nedenden değil), verginin zamanında tahakkuk etmemesi veya eksik tahakkuk etmesi sonucu ortaya çıkmalıdır.
Verginin tahakkuku, “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” (VUK md. 22) olduğuna göre, icrai veya ihmali şekilde bu aşamanın zamanında ve tam olarak gerçekleşmesine mani olan mükellef veya sorumlular vergi ziyaından neden olurlar.
Vergi ziyaı ile tahakkuk aşaması arasındaki bağın iyice vurgulanması, anlaşılması gerekir. Zira, tahakkuk etmiş bir verginin geç tahsil edilmesi, hatta hiç tahsil edilememesi, şüphesiz ki Hazine bakımından bir zarardır ama “vergi ziyaı” değildir. Diğer taraftan, tahakkuku tam veya zamanında gerçekleşmemiş bir verginin tamamıyla ödenmiş olması “vergi ziyaı”nı ortadan kaldırmaz. Bu tebliğin sonlarına doğru değineceğim “matrahta azalma” da “vergi ziyaı” ile eş anlamlı değildir.
Vergi ziyaından ne anlaşılması gerektiği 1961 yılından bu yana geçen 54 yılda hiç değişmemekle birlikte vergi, idare ve ceza hukuku bağlamında bu kavrama yüklenen işlevin zaman içinde değiştiğini söylemeliyiz. Bu değişimi anlamak, kavramın bugünkü işlevine ilişkin tartışmaları giderebilmek bakımından önem taşımaktadır. Benim bugün üzerinde durmaya çalışacağım da esasen budur.
1.2. Tarihi Perspektiften Vergi Ziyaı’nın İşlevi
1.2.1. VUK’un Orijinal Sistematik Yapısı
VUK’un ilk/orijinal halinde, “Ceza hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “Genel esaslar” başlıklı ilk kısmının ilk hükmü (md. 331) şöyleydi:
“Vergi kanunlarının hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı cezaları (Kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.”
Vergi ziyaı tanımı da ceza hükümlerine dair genel esaslar kısmında yer alıyordu.
Dördüncü kitabın “Vergi cezaları” başlıklı ikinci kısmı kendi içinde dört bölüme ayrılmıştı. İlk üç bölümde “Kaçakçılık,” “Kusur,” “Usulsüzlük” düzenlenirken, dördüncü bölümde ise, bölüm başlığında ifade edildiği gibi, “Ceza mahkemesinde yargılanacak suçlar ve cezalar” bulunuyordu. Bunlar da esasen “Hileli vergi suçu” ile “Vergi mahremiyetini ihlal”den ibaretti.
Görülmektedir ki, VUK’un orijinal sistematik yapısında, bugün “kabahat” anlamındaki idare hukuku ihlalleri ve yaptırımları ile suçlar ve cezalar ayrı ayrı düzenlenmişti. Bugün de VUK’da benzer bir sistem mevcuttur. Ancak, Kanunun ilk halinde bir kabahat olan “Kaçakçılık” bugün için bir suçtur. Buna karşılık, Kanunun mevcut halinde “Vergi ziyaı cezası” (md. 344) adı altında yeni bir kabahat ve yaptırımı çıkmaktadır.
Bunlara daha sonra döneceğim; ancak, önce VUK’daki kabahatler ve suçlar açısından “vergi ziyaı” kavramının işlevi neydi, niçin böyle bir kavramın oluşturulmasına gereksinim duyulmuştu, onu ele almak istiyorum.
Vergi ziyaı, Kanunun orijinal halinde, 331. maddede tanımlandıktan sonra ilk kez 344. maddede karşımıza çıkmaktaydı. Eski 344. madde şimdikinden farklı olarak “Vergi ziyaı cezası” değil; “Kaçakçılık”ı düzenlemekteydi. Kanun “Kaçakçılık”ı şöyle tanımlamıştı:
“Kaçakçılık mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.”
Öyleyse Kanunun orijinalinde vergi ziyaından yüklenen ilk işlev kendiliğinden anlaşılabilir. Eğer bir mükellef veya sorumlu bilerek ve isteyerek vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmez veya eksik yerine getirirse bir verginin ödenmesi gereken aşamaya zaman ya da miktar bakımından engel olursa “kaçakçı” olacaktı. Kaçakçılara kaçırdıkları verginin, ki buna ziyâ da diyebiliriz, yani hiç tahakkuk etmeyen veya eksik tahakkuk eden verginin üç katı tutarında ceza kesilecekti (md. 345).
Vergi ziyaı, “Kaçakçılık” kabahatinden sonra “Kusur” (kabahati) bakımından da gerekli bir kavramdı. Kanunun 348. maddesi “Kusur”u “[K]açakçılık sayılan haller dışında herhangi bir şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi…” olarak tanımlamakta ve 349. maddesi kusur kabahatini işleyen mükellef veya sorumlulara ziya uğrattıkları verginin yarısı tutarında bir ceza kesilmesini öngörmekteydi.
Bu iki kabahat, engellenmek istenen netice olan vergi ziyaı noktasında birleşmekte; ancak, kast unsuru bakımından ayrışmaktaydılar.
Vergi ziyaı, bir terim olarak değil, fakat, kavram olarak, tanımı itibariyle ya da kanun koyucunun gerçekleştirmesini yasakladığı netice anlamında “Hileli vergi suçu”nda da yer almıştı. Kanunun 357. maddesine göre;
“Beyanname verilmiş olsun veya olmasın aşağıdaki fiillerden biri ile verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi hileli vergi suçudur.”
Yine hemen işaret etmek gerekir ki, 357. maddenin lafzında “vergi ziyaı” teriminin geçmemesi bir özensizlik ya da hata değil, aksine, o zamanki kanun koyucunun gösterdiği özenin göstergesidir. 341. maddede vergi ziyaı tanımlanırken kavram “mükellef” ve “sorumlu” ekseninde ifade edilmiştir. Gerçekten de kusur ve kaçakçılık kabahatleri tanımlandığında “vergi ziyaı” terimi kullanılmak suretiyle bu kabahatlerin failinin ancak mükellef veya sorumlu olabileceği de aslında kendiliğinden anlaşılır. Hileli vergi suçu bakımından ise failin mükellef ve sorumlu dışında kalan kişiler de olabileceği hem vergi ziyaı terimine lafızda yer verilmeyişi hem de maddenin devamında sayılan fiillerden anlaşılabilir. Örneğin, “sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek…” de hileli vergi suçu olarak sayılmıştır. Bu cürümü bir muhasebeci ya da matbaa çalışanı da işleyebilir.
Görülmektedir ki, kanun koyucu vergiyi doğuran olay ile başlayan vergilendirme sürecinde verginin ödeneceği aşamaya olan tahakkukun zamanında ve tam olarak gerçekleşmesine mani olabilecek davranışları caydırmak suretiyle sonucun ortaya çıkmasını güvence altına almak istemiştir. Fiilin ikinci planda sonucun ön planda olduğu halleri ağırdan hafife doğru sırasıyla “Kaçakçılık” ve “Kusur” kabahatleri ile düzenlerken; sonuçtan öte/önce fiilin daha tehlikeli değerlendirildiği halleri ise “Hileli vergi suçu” ile düzenleme gereksinimi duymuştur. Şüphesiz ki, hileli vergi suçu bakımından da vergi ziyaı kanun koyucunun engellemek istediği sonuçtur. Bu cürümün ihdas edilmesiyle, sadece vergi ziyaı sonucunun önlenmesi değil, bununla beraber ve öncelikle vergi ziyaına yol açması muhtemel bir kısmı “hileli” davranışların önünün kesilmesi de istenmiştir. “Hileli vergi suçuna teşebbüs”ün 358 ve 360. maddelerle cezalandırılması da bunu destekler; zira, hileli vergi suçuna teşebbüs halinde (aşamasında) vergi ziyaı çoğu kez ortaya çıkmamaktadır. Ancak, bu eğilime rağmen, son tahlilde hileli vergi suçunun bir zarar suçu olduğunu tekrar etmek gerekir. Kanunun lafızı açıktır; “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesi” sonucuna bağlanmıştır.
1.2.2. 2365 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri
1961’den bu yana vergi ziyaı kavramı değişmemiş olsa da bu kavrama bağlı suçlar ve suçlar arasındaki sıralamanın zaman içinde pek çok değişikliğe uğradığını ve bunun sonucunda kavrama yüklenen işlevde de değişiklikler olduğunu söyleyebiliriz.
Örneğin, 12 Eylül 1980’den hemen sonra, Aralık 1980’de yasalaşan 2365 sayılı Kanun, Vergi Usul Kanunu’nun pek çok maddesini değiştirirken dördüncü kitabın ikinci kısmının bölümleri arasındaki suç ve kabahat sıralamasını alt-üst etmekte hiçbir sakınca görmedi. Bu kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 357. maddesinde yer alan “Hileli vergi suçu” kaldırıldı ve 344. maddesindeki “Kaçakçılık” yeniden düzenlendi. Aslında 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle “Kaçakçılık” suçu ve kabahat, ceza ve idari iki ayrı yaptırımın aynı maddede (md. 345 ve 359) yer aldığı şekilde birleştirildi. Kanun koyucunun tanımlarının birleştirme noktasında tercihi ceza yerine idari yaptırımlar noktasında göstermemiş ve idari ve cezai iki ayrı yaptırım ayrı ayrı devam etmiştir. Tekrar belirtmek gerekirse, 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında Kaçakçılık hem bir kabahat hem de cürüm olmuş; buna rağmen, yeni suç tipinin adında “Kaçakçılık” terimine “suç” teriminin eklenmesine gerek görülmemiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun orijinal halinde “Hileli vergi suçu” iken 2365 sayılı Kanunla “Kaçakçılık” adı altında yeniden düzenlenen cürüm bakımından yapılan değişikliğin iki önemli sonucuna dikkat çekmek gerekir: İlk olarak, suçun faili mükellef veya sorumlu ile sınırlıdır ve üçüncü kişiler fail olmaktan çıkarılmıştır. Fail bakımından –kasıtlı veya bilinçli olarak- sınırlama yoluna giden kanun koyucu, suç bakımından ise kapsamı genişletmeyi tercih etti. Değişiklik öncesinde hileli vergi suçu sadece 357. maddede sayılan fiillerle işlenebilirken değişiklik sonrasında onun yerine geçen kaçakçılık suçu aynı fiillerin yanı sıra -kasıtlı olarak işlenmek şartıyla- vergi ziyaına sebep olan her fiille işlenebilir hale gelmiştir.
Bu noktadan hareketle, 1961 Ekim’inden 1981 Ocak’ına gelindiğinde, vergi ziyaı tanımının aynı kaldığını, ancak vergi ziyaına bağlanan sonuçların önemli ölçüde vergi/idare hukuku alanından ceza hukuku alanına kaydırıldığını söyleyebiliriz.
Sadece not düşmek gerekirse: 2365 sayılı Kanunla, “Kusur” kabahatinin yanı sıra “Ağır kusur” kabahati de eklenmiştir.
1.2.3. 4008 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri
Temmuz 1994’te yasalaşan 4008 sayılı Kanun, vergi ziyaı kavramı açısından bir değişiklik getirmemiş, ancak kaçakçılığın adını koymuştur: “Kaçakçılık suçu”!
Bu kanunun yaptığı aslında bir önceki kanunla ihdas edilen kaçakçılık suçunu daha sade ve dolambaçsız bir şekilde ifade etmekten ibarettir. Önceki kanun olan 2365 sayılı Kanun, kaçakçılığı sekiz bent halinde saydığı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlamış; sonra da sayılanlar dışında herhangi bir fiille kasten vergi ziyaına sebep olunmasının da kaçakçılık olacağını ifade etmişti. Bu tanım, ilk sekiz bentte sayılan fiillerin taksirle gerçekleştirilmesi halinde dahi kaçakçılık suçunun mevcut olabileceği olasılığını akıllara getirebiliyordu.
Elbette ki buradaki sorun, aslında 2365 ile Vergi Usul Kanunu’nun orijinal sisteminin altüst edilmesinden kaynaklanıyordu. Orijinal metinde “Hileli vergi suçu” düzenlenirken 2365’tekine benzer bir şekilde yedi bent altında cezalandırılacak fiiller sıralanmış, ancak “kast” terimi hiç geçmemişti. Çünkü, kanun koyucu adına kanunu kaleme alanlar suçların kural olarak ancak kasten işlenebileceğinden haberdardılar ve böyle bir lüzumsuzluğa ihtiyaç duymamışlardı. 2365 sayılı Kanunda ise “kasten” teriminin kullanılması, suçun tipini oluşturan fiillerin tümü için değil, sayılanlar dışında kalanlar için kullanılması, hem akıl hem de uygulamayı karıştırmaktan başka bir amaca hizmet etmemiş olmalı.
İşte 1994 yılında 4008 sayılı Kanun ile düzeltilen esasen bundan ibarettir. Bu Kanun, Vergi Usul Kanunu’ndaki bozulan kabahat-cürüm ayrımını tamir etmeye teşebbüs etmemiş, ancak kaçakçılık suçunun “kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olup olmadığı konusundaki tereddütleri ortadan kaldırmıştır.
4008 sayılı Kanun ile yeniden kaleme alınan 344. maddenin metni şu şekildedir:
“Kaçakçılık suçu, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Kastın varlığını ispat yükü iddia edene aittir. Aşağıda yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde kastın varlığı kabul edilir. …” (Ardından altı bent halinde önceki kanunlarda sayılanlarla aynı veya benzer fiillere yer verilmiştir.)
Görülüyor ki, 4008 sayılı Kanun, kaçakçılık suçunun faili konusunda 2365 sayılı Kanunu tekrarlamış ve “mükellef veya sorumlu” ile sınırlamıştır. Oysa Kanunun orijinal halindeki hileli vergi suçunu herkesin işlemesi mümkündü.
Diğer taraftan, 4008 sayılı Kanun, ispat yükü açısından suçsuzluk karinesine uygunluğunu oldukça şüpheli bulduğum yeni bir düzenleme ile maddede sayılan fiiller bakımından kastın varlığını karineten kabul etmiştir. Bu olasılığı eminim ki ceza hukukçuları bol bol tartışmışlardır.
Son olarak, 4008 sayılı Kanun, kaçakçılığı bir “suç” olarak nitelerken hala hem kabahat hem de cürüm olarak iki ayrı cezaya tabi tutmaya devam etmiştir!
Özetle, 2365 ve 4008 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler, her okuduğumda bana, “Deveye sormuşlar, boynun neden eğri?” diye başlayan bir fıkra hatırlatmaktadır.
1.2.4. 4369 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri
Sadece dört yıl sonra, Temmuz 1998’de 4369 sayılı Kanun ile vergi ziyaı bağlamında önemli değişiklikler yapılmıştır. Önceki değişiklikler gibi, bu değişiklikler yine vergi ziyaının tanımıyla ilgili değil, bu kavrama yüklenen işlevle ilgilidir.
4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler, bir anlamda orijinal Kanunun sistematiğine geri dönme çabası olarak değerlendirilebilir. Ancak, bu çaba beraberinde yeni sorunlarla gelmiştir.
Öyle ki:
Vergi Usul Kanunu’nun orijinal halindeki kabahat-cürüm ayrımına 4369 sayılı Kanun ile geri dönülmüştür. İlk kanunda bir kabahat olarak düzenlenen “Kaçakçılık”, ancak 1980 yılının sonunda aynı ad altında hem cürüm hem kabahat olarak yeniden oluşturulan; daha sonra, 1994’te “Kaçakçılık suçu” olarak adlandırılan ve bir anlamda cürüm yönü ön plana çıkartılan 344. madde bu kez “Vergi ziyaı suçu ve cezası” adı altında tekrar bir kabahat ihdas etmiştir. Maddede yapılan düzenleme, ilk Kanuna dönüş anlamına gelir. Ancak bir farkla: Kanunun orijinal halinde “Kaçakçılık”, “Kusur” ve “Usulsüzlük” kabahatleri vardı. 1980 sonunda bu listeye “Ağır Kusur” da eklenmişti. 4369 sayılı Kanun, Usulsüzlük kabahatine dokunmamıştır. Ancak, Kusur, Ağır Kusur ve Kaçakçılık kabahatlerini “Vergi Ziyaı Suçu” altında birleştirmiştir.
Maddenin başlığında ve lafzında “suç” teriminin geçmesi o dönem için kabahatler ve cürümler arasında “suç” olduğundan kaynaklanan bir kanunlaştırma hatası olarak nitelenemez. Ancak, 2005 yılında Türk Ceza Kanunu’ndaki kabahatleri dışlayarak tamamen yeniden düzenlenmesi ve bunun sonucunda Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesindeki “suç” teriminin hatalı hale gelmesi, bu hatayı ortaya koymuştur. Bu hata ancak on yıl sonra, 2008 yılında temel ceza kanunlarında değişiklik yaparak düzeltilmiştir.
4369 sayılı Kanunun yaptığı diğer önemli değişiklik ise Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının “Vergi cezaları” başlıklı ikinci kısmı altında, orijinal sistemi hatırlatan bir bölüm (“Üçüncü Bölüm – Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar”) yaratması ve bu bölümde 359. madde ile “Kaçakçılık suçu”nu düzenlemesidir. Bu maddenin temel özelliği, vergi ziyaı ile ilişkilendirilmiş bir kabahatten arındırılmış olması, yani sadece bir “cürüm” içermesidir.
Maddenin metni incelendiğinde, “vergi ziyaı” terimine bir istisna dışında, ki o da kaçakçılık suçuna ceza verilmesinin 344. maddedeki vergi ziyaı cezasının da verilmesine engel olmayacağı yönündeki atıftır, yer verilmediği görülür. 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası vergi ziyaı sadece bir terim olarak değil, aynı zamanda bir kavram olarak da, 341. maddedeki tanımı itibariyle, kaçakçılık suçu içinde yer almamaktadır. Bunun nedeni, Kanunun gerekçesinde açıkça ifade edilmiş olmasa bile, Maliye Bakanının yasama sürecinde Plan ve Bütçe Komisyonunda ve Genel Kuruldaki açıklamalarından anlaşılabilmektedir; ekonomik suça ekonomik ceza prensibi benimsenmiş; ekonomik nitelikli fiiller vergi ziyaı ile ilişkilendirilmiş ve vergi ziyaı suçu altında birleştirilmiş; topluma karşı(!) işlenmiş fiiller ise kaçakçılık suçu altında toplanmıştır.
1.2.5. Güncel Mevzuatta Vergi Ziyaı
Şimdiye kadar ifade etmeye çalıştıklarımı özetleyerek, vergi ziyaı kavramının güncel işlevine gelmek istersem, durum şu şekildedir:
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 1961 yılında yürürlüğe giren orijinal halindeki “vergi ziyaı” tanımı hala geçerlidir (Madde 341). Ancak, bu kavrama yüklenen işlev zaman içinde değişmiştir. Orijinal kanunda “vergi ziyaı”, hem vergi kaçakçılığı ve ihmal suçlarının hem de hileli vergi suçunun bir unsuru idi.
Aralık 1980’de yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanun ile bu suçlar tek bir suç altında birleştirilse de, vergi ziyaı, yeni “Kaçakçılık” suçunun oluşumunda hala bir unsur olarak varlığını sürdürdü.
Arada yapılan değişikliklere rağmen, bu durum 1998 yılında kabul edilen 4369 sayılı Kanun’a kadar aynen devam etti. 4369 sayılı Kanun, vergi ziyaını yalnızca idari yaptırımlara tabi tutarak sadece bir idari suç haline indirgedi ve kaçakçılık suçunun unsurundan çıkardı. Madde 359’da ifade edilen kaçakçılık suçunun tanımında “vergi ziyaı” terimi veya tanımı yer almamaktadır.
Bu noktada, kaçakçılık suçunu tanımlayan 359. madde, vergi yasalarına göre tutulması veya düzenlenmesi gereken defterlere kaydedilen işlemlerin, vergi matrahının azalmasına yol açacak şekilde başka defterlere, belgelere veya kayıt ortamlarına tamamen veya kısmen kaydedilmesini bir kaçakçılık suçu olarak tanımlayan hükümdeki “vergi matrahının azalması” durumunun “vergi ziyaı” olup olmadığı sorgulanabilir.
Bu soruya genellikle olumlu cevap vermek mümkün, çünkü genellikle vergi matrahının gerçekte olması gereken miktarın altında kaydedildiği ve bunun sonucunda vergi kaçırma söz konusu olur. Ancak bu sebep-sonuç ilişkisinden yola çıkarak bu iki kavramın aynı olduğunu iddia etmek bir hataya düşebileceğimi düşünüyorum.
Örneğin, bir mükellef satılan malların bedellerini doğru bir şekilde defterlere kaydediyor olsa bile, bilerek veya bilmeyerek yanlış vergi oranını (%18 yerine %8 gibi) uygulayarak yanlış bir vergi miktarını tespit eder ve beyan ederse vergi ziyaına neden olur. Ancak bu durumda vergi matrahının azalması söz konusu değildir. Aksine, aynı mükellef aynı malların bedellerini defterlerinde gerçekten çok daha düşük bir şekilde kaydederse, önceki dönemlerden devreden KDV’si olduğu için matrahı doğru bir şekilde beyan etse bile KDV ödenmeyecektir. Bu durumda vergi ziyaı söz konusu olmasa da vergi matrahının azalması söz konusudur. Bu iki örnekte farklı hukuki sonuçlar ortaya çıkar. Bu farklılıklar, “vergi ziyaı” kavramının birçok durumda vergi matrahının azalmasıyla ilişkili olsa da, bu iki kavramın aynı olduğunu varsaymanın bir hata olacağını göstermektedir.
1.3. Değerlendirme ve Sonuç
Kaçakçılık suçunda vergi ziyaının suçun maddi unsurundan çıkarılması eleştirilebilir. Aynı şekilde, kaçakçılık suçunun uygulamada “çifte defter tutmak” olarak adlandırılan şeklinin “vergi matrahı” ile ilişkilendirilmesi de eleştirilebilir.
Açıkçası, bence eleştirilmelidir de.
Kaçakçılık suçu, bence, bir tehlike suçu değil, zarar suçu olmalıdır. Orijinal VUK’daki düzenleme bu şekildedir ve asla dönmek zarardan çok yarar getirecektir. Vergi ziyaı, idari yaptırım uygulanması için aranan bir unsur iken daha ağır olan cezai müeyyide bakımından bunun aranmamasını bir çelişki olarak görüyor ve bunun düzeltilmesinin hem mükellefleri hem de ceza yargısını rahatlatacağını düşünüyorum. Bu bakımdan, VUK’un 359. maddesindeki kaçakçılık suçu, Kanunun ilk halindeki hileli vergi suçunda olduğu gibi, vergi ziyaını terim olarak değil, ancak, kavram olarak içerecek şekilde yeniden kaleme alınmalıdır.
İstenirse tehlike, “Kaçakçılığa teşebbüs” haliyle ayrıca cezalandırılabilir.
Alternatif olarak, 359. maddede yazılı fiiller (tercihen) iki ayrı madde altında zarar ve tehlike suçu olarak yeniden yapılandırılabilir. Bu durumda ilk suç tipi bakımından vergi ziyaına işlev yüklenebilir.
Ayrıca, eğer kanun koyucunun asıl/nihai amacı vergi matrahının değil de Hazinenin kasasına girmesi gereken nihai tutar olan “vergi”nin kendisinin manipüle edilmesinin önüne geçmek ise, “çifte defter”e ilişkin hükümde “vergi matrahının…” yerine “vergi” sözcüğünün konması da bir ara çözüm olarak düşünülebilir.
Son olarak;
Eleştirileri çoğaltabiliriz. Ancak, hiçbirimiz kanun koyucu olmadığımıza göre, tespit ve icra noktasında var olanı ifade etmekten öteye gidemeyiz. Hele konu “kanunilik ilkesi”nin aynı şekilde egemen olduğu ceza ve vergi hukuklarının birleştiği bir yerdeyse. Bu nedenle: Vergi ziyaı kaçakçılık suçunun bir unsuru değildir! Yasal değişiklik yapılana kadar 359. maddenin uygulandığı yargı kararlarında olayda bir vergi ziyaı var mıydı, yok muydu tartışması yapılamaz.