Çeşitli Alternatif Çözüm Yollarının Vergi Hukukunda Uygulanabilirliği

22 Aralık 2017’de Hacettepe Hukuk Fakültesi’nde Aternatif Uyuşmazlık Çözüm Yolları Sempozyumu düzenlenmişti. Benden de vergi hukukunda alternatif çözüm yollarının varlığı, olabilirliği konusunda kısa bir konuşma yapmam istenmişti. Aşağıdaki tebliği onun için kaleme almıştım:

Çeşitli Alternatif Çözüm Yollarının Vergi Hukukunda Uygulanabilirliği

Terimler önemlidir. Tek bir kavram farklı terimlerle ifade edilmeye çalışılır ya da farklı kavramlar için aynı terim kullanılırsa ortaya anlam karmaşası çıkar.

Bu konuşmamda, vergi hukukunda “alternatif çözüm yolları” terimini kullanarak dile getireceklerimiz bu terime farklı anlam yüklenen meslektaşlarımız bakımından akıl karıştırıcı olabilir. Bu riske işaret ederek başlayalım.

Vergi hukukunda sorunlar, hemen her zaman, idarenin bir işlemi ile ortaya çıkar. Herkesin bildiği gibi Anayasamızın 125. maddesinde “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” demektedir. Vergilendirmeye ilişkin işlemlere karşı da mükellefler, sorumlular ya da kendilerine ceza kesilenler yargıya başvururlar. Esas olan budur.

Hukuk fakültelerinde öğrenim gören öğrenciler, üçüncü sınıfa gelip de vergi hukuku dersi almaya başladıklarında, ders kitaplarından “vergi uyuşmazlıklarının çözüm yolları” ya da benzeri bir ad altında vergilendirme sorunlarının hangi yollarla çözülebileceğini okumaya başlarlar. Kitapların bu bölümü kendi içinde iki alt bölüm barındırır. Biri yargısal çözüm yollarıdır, diğeri ise idari çözüm yolları. Bazı kitaplar buna “barışçıl” da der. Sanki, yargısal olan da taraflar savaşıyormuş da idari olan da herkes sulh içindeymiş gibi…

Görülmektedir ki, vergi hukuku yazınının “alternatif çözüm yolu”ndan anladığı aslında “idari çözüm yolları”dır. Zira Türk vergi hukukunda, idari çözüm yolları dışında vergi yargısına bir alternatif bulunmamaktadır.

Birazdan bunlardan kısaca bahsedeceğim. Ancak, daha şimdiden fark edileceği üzere, idari çözüm yolları olarak bahsedeceklerimiz, aslında, özel hukukta gelişmiş ve yerleşmiş bir kavram olan “alternatif uyuşmazlık çözüm yolları”nın nitelikleri ile örtüşmez. Zira bu yöntemler, evet, devlet mahkemelerinde gerçekleşen yargılamaya seçimlik yollardır ama bir özel hukuk kavramı olan “alternatif uyuşmazlık çözüm yolları” ile benzerlikleri çoğu kez bu noktada başlar ve sonlanır.

Şöyle ki: Kavramsal olarak alternatif çözüm yollarında üç-dört ortak özellikten bahsedilir: 1) Çözüm sürecine katılımın her iki taraf için de ihtiyari olması, 2) tarafsız üçüncü kişi tarafından getirilen çözüm önerilerinin ya da verilen kararın bağlayıcı olmaması ve 3) tarafsız üçüncü kişinin kararını beğenmeyen tarafın yargıya başvurma imkanının olması. Bir dördüncü olarak da, alternatif çözüm yöntemlerinin, tarafların üzerinde serbestçe tasarruf edebilecekleri ve kamu düzeninden sayılmayan uyuşmazlıklar bakımından söz konusu olabileceği, zikredilebilir.

Bu özelliklerin tümü, vergi hukuku penceresinden, alternatif çözüm yolu kavramını problemli kılmaktadır. Her şeyden önce, vergi olgusunun bizzat kendisi kamu düzenindendir. Bırakın mükellefi, idare de vergiler hakkında serbestçe tasarruf edemez; vergi hukukunun en temel ilkesi olan kanunilik ilkesi buna manidir.

Bir uyuşmazlığın taraflarından biri diğerine dava açtığında, nasıl diğer taraf istese de istemese de “davalı” statüsüne giriyorsa, vergilendirme işlemlerine karşı mükellefler bir idari çözüm yoluna başvurduklarında vergi idaresi de, iradesi ne yönde olursa olsun, o çözüm yoluna girmek zorunda kalmaktadır. Bu bakımdan alternatif çözüm yolları kavramı bakımından söylediğimiz, sürece katılımın her iki taraf için de ihtiyari olması özelliği idari çözüm yolları bakımından geçerli değildir.

Diğer taraftan, alternatif çözüm yollarında karşımıza çıkan, bağımsız, tarafsız ve objektif üçüncü kişi, idari çözüm yollarında bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bu üçüncü kişinin sağlayabileceği çözüm önerileri ya da verebileceği kararlardan da bahsedemeyiz.

Öyleyse, ülkemizde vergi uyuşmazlıklarının çözümü bakımından, yargıya başvurmaya alternatif hangi idari yollar mevcut sorusunu sorabiliriz. Bu soruyu yanıtladıktan sonra ise yurt dışında vergi hukuku bakımından bizdekinden farklı hangi yollar uygulanmakta, yeni gelişmeler var mı ve bunların ülkemizde de uygulanabilirliği mümkün mü sorularını gündeme getirebiliriz.

Önce olanlarla başlayalım:

İdari Çözüm Yolları

Genel İdari Başvuru Yolları

(2577 Sayılı İYUK, m. 10 ve 11)

Bilindiği üzere 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu 10. maddesinde, ilgililere “idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilme” imkanı tanır. Devamından Kanunun 11. maddesi ise, idare bir işlem tesis ettiğinde, işlemin ilgililerine “idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasını isteme” imkanı verir.

Bu yolun vergi uyuşmazlıklarında kullanılmaya müsait olup olmadığı çok tartışılmıştır. 1982 yılında 2577 sayılı İYUK ile getirilen bu yolun, vergi uyuşmazlıklarında uygulanmayacağı sınırlaması 1990 tarihli 3622 Sayılı Kanun ile getirilmiştir. Ancak, aradan 4 yıl geçtikten sonra, 1994 tarihli 4001 Sayılı Yasa ile yeniden sınırlama kaldırılmıştır.

İYUK 10 ve 11. maddelerden yararlanarak vergi uyuşmazlıklarının çözümünü etkin bir şekilde gerçekleştirebilmesi için gereken ikincil düzenlemeler yapılmamıştır, geliştirilmemiştir. Vergi İdaresi bu yolun işletilmesine yabancı kalmıştır. Günümüzde bu yolun etkin bir çözüm yolu olduğu söylenemez.

Hata Düzeltme ve Şikayet

(VUK m. 116 – 124):

Vergi Usul Kanunu 116 ve devamı maddelerinde “vergi hatalarının düzeltilmesine özel bir çözüm yolu içerir. “Vergi hatası” bir teknik terimdir. Vergi hatası olarak sayılan nedenler kanunda sınırlı sayma yöntemi ile belirtilmiştir. Dolayısıyla her vergi uyuşmazlığı bir vergi hatası olarak nitelenemez ve bu yöntemle çözülemez.

Bu yöntemde idarenin bir “takdir” yetkisi yoktur. Bağlı yetki söz konusudur. Re’sen ya da başvuru üzerine harekete geçen idare bir “hata” olup olmadığını “tespit” edip, varsa düzeltmek zorundadır.

Hata düzeltme yolu uygulamada yaygın şekilde kullanılmaktadır. Ancak bu yolun doğru şekilde işletilip işletilmediğine dair de pek çok uyuşmazlık yargıyı meşgul etmektedir.

Cezalarda İndirim

(VUK m. 376)

Cezalarda indirim sadece vergi cezaları bakımından kullanılabilecek bir yoldur. Bir vergi cezası kesildiğinde mükellef bunu yargıya taşımak yerine, kanunda öngörülmüş koşullara riayet ederek, indirimli bir tutarı ödeyerek cezadan kısmen kurtulabilir.

Bu yöntem, mükellefe tanınmış bir nevi “ver kurtul” yöntemidir. Yargıyla uğraşmak istemeyen mükellef, kesilen ceza hakkında uyuşmazlık çıkarmak yerine cezanın bir kısmını ödeyerek, zaman, emek ve enerjisini yargısal süreçte harcamaktan kurtulur.

İdare bakımından da aynı değerlendirme yapılabilir. Ancak, burada işaret edilmesi gereken idarenin bu yolda da herhangi bir takdir yetkisinin olmadığıdır. Kanundaki koşullara uyan mükellef otomatikman indirimden yararlanır.

Uzlaşma

(VUK Ek m. 1 vd.)

Özel hukuktaki alternatif çözüm yollarına en yakın vergi hukuku çözüm yolu olarak nitelendirebileceğimiz “uzlaşma” 1963 yılından beri sistemimizde uygulanmaktadır.

VUK’a ilk defa 1963 yılında 205 Sayılı Yasa ile getirilmiş, daha sonra 1985 yılında 3239, 1994 yılında 4008, 1998 yılında 4369 1999 yılında 4444 ve en son da 2008 yılında 5736 sayılı Kanunlar ile değiştirilerek günümüze ulaşmıştır.

Vergi borcunu miktar olarak belirleyen tarh işlemi yapılmadan önce ya da bu işlemin yapılmasından sonra (şüphesiz ki cezalar bakımından da) mükellef ile vergi idaresini bir masanın etrafında buluşturan bu yöntemle, tarafların yüz yüze iletişim kurmaları, idarenin mükellefi dinlemesi sonucu tarafların uzlaşmaya varmaları amaçlanmıştır.

Uzlaşma mükellefin uyuşmazlığını yargıya taşıma imkanının bir alternatifidir. Uzlaşma görüşmesinden sonuç alınması halinde mükellef tarh edilen vergiye ya da kesilen cezaya karşı dava açamaz. Ancak uzlaşma görüşmeleri sonuçsuz kalırsa dava açmak mümkündür.

İdare uzlaşma başvurularını kabul etmek zorundadır. Ancak, uzlaşma görüşmelerinde uzlaşmak zorunda değildir. Bu noktada uzlaşma komisyonlarının takdir yetkisi mevcuttur.

Vergi hukukundaki uzlaşmanın ceza hukukundaki “uzlaştırma”dan temel bir farkına işaret etmek gerekir. Uzlaşmada tarafları ortak bir noktada buluşturmaya çalışan bir uzlaştırıcı yoktur. Mükellef idareyi ikna etmeye, vergi aslı veya cezasını kısmen veya tamamen azaltma, kaldırma yönünde idarenin inisiyatifini etkilemeye çalışmaktadır.

Pişmanlık ve Islah

(VUK m. 371)

Pişmanlık ve Islah, bir uyuşmazlığı önleme yoludur.

Sadece beyan üzerine tarh edilen vergiler bakımından geçerli olan bu yöntemde, kendisine vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirecek bir davranışta bulunan mükellef, bir muhbir tarafından ihbar edilmeden, vergi dairesi bu durumu fark edip harekete geçmeden, durumu kendisi vergi dairesine bildirir, vermediği beyannameleri verir, ödemediği vergileri öderse, hakkında vergi ziyaı cezası kesilemez ve hatta bu hakkında kaçakçılık suçundan dolayı suç duyurusunda bulunulamaz, dolayısıyla soruşturma ve kovuşturma yapılamaz.

İzaha Davet

(VUK m. 370)

Bir yönüyle pişmanlık ve ıslaha benzer bir başka uyuşmazlık çıkarmama yolu, 2016 senesinde VUK’a dahil edilmiştir.

Bu yolda, mükellefin vergiyi ziya uğrattığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespit yapmış olan, ancak henüz vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk ön işlemlerine kalkışmamış olan vergi dairesi, mükellefi “izaha davet” edebilir. Mükellefçe yapılacak “izah” idareyi tatmin ederse hakkında herhangi bir işlem yapılmaz. Diğer taraftan, izaha davet edilen mükellef, bunun üzerine, kendiliğinden vermediği beyannameleri verir, ödemediği vergileri öderse, hakkında “indirimli” (%20 oranında) vergi ziyaı cezası kesilir.

Görüleceği üzere, bu kanun koyucunun, mükellefin önüne koyduğu, ikinci bir “ver kurtul” yoludur.

Olası Diğer Çözüm Yolları?

Müzakere

Müzakere, tarafların üçüncü bir kişinin herhangi bir yardımını veya desteğini almadan, karşılıklı olarak bir araya gelip görüştükleri ve uyuşmazlık konusunda anlaşmaya varmaları hedefleyen bir alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemidir.

Amerika Birleşik Devletleri’nde büyük mükelleflerin yıllık beyanname verme öncesinde, ileride ortaya çıkması olası uyuşmazlıkları baştan vergi idaresi görüşüp çözümleme imkanı mevcuttur. “Compliance Assurance Process” (Uyumu Güvence Altına Alma Süreci) adını verdikleri bu yöntem esasen müzakere yöntemidir.

Arabuluculuk

Bildiğimiz üzere, arabuluculuk, tarafsız üçüncü bir kişinin uyuşmazlığın çözümünde herhangi bir öneride bulunmaksızın taraflara yardım ettiği bir alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemidir.

Yine ABD’de ve yine büyük mükellefler ile yabancı (dar) mükellefler arasında “Fast Track Settlement” (Hızlık Yoldan Uzlaşma) adı altında bir çeşit arabuluculuk mekanizması işletilmektedir. Bu yöntemde, henüz vergi incelemesi açamadındayken, yani idare bir vergi tarh etmeden ya da bir ceza kesmeden önce, mükellef ve vergi idaresi yetkilileri, vergi idaresinin kendi içinde yer alan ve fakat özerk statüdeki “İtiraz Birimi”nce (Appeals Office) atanan bir eğitimli arabulucunun yardımıyla uyuşmazlığı çözmeye çalışırlar. Bu yöntemle uyuşmazlıklar 120 gün içinde çözümlenmeye çalışılır.

Bu yöntem bizdeki “tarhiyat öncesi uzlaşma”ya benzemekle birlikte, sürece bir arabulucunun da katılması nedeniyle “tarhiyat öncesi uzlaştırma” olarak da tanımlanabilir.

Bu yöntemin bir benzeri tarhiyat ve ceza kesme sonrasında da mevcuttur. ABD’de kendisine vergi tarh edilen veya vergi cezası kesilen bir mükellef buna karşı bir idari başvuru yolu olarak “İtiraz” yoluna başvurabilir. İtiraz yolunda uyuşmazlık çözümlenmeye çalışılırken, eş zamanlı olarak “Post-Appeals Mediation” (İtiraz Sonrası Arabuluculuk) yoluna da başvurulabilir. Bizdeki “tarhiyat sonrası uzlaşma”ya benzenebilecek bu yolda da, sürece bir arabulucu eklendiği için esasen “tarhiyat öncesi uzlaştırma” olarak düşünülebilir.

Tahkim

Vergi Hukukunda Tahkim hem iç hukuk uyuşmazlıkları bakımından hem de uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümü bakımından tartışılabilir.

Amerika Birleşik Devletleri’nde 2006 senesinden beri vergi uyuşmazlıklarında gönüllü bağlayıcı tahkim mümkündür. (Öncesinde de pilot uygulamaları vardı.) Vergi Mahkemesi Usul Kuralları’nın (Vergi Yargılaması Usul Kanunu da diyebiliriz) 124. maddesine göre bir vergi davası açıldıktan sonra, ancak duruşmaya geçilmeden önce, vakıalara ilişkin uyuşmazlıklar bakımından taraflar isterlerse tahkim yoluna gitmeyi talep edebilirler. Bu durumda mahkemenin atayacağı bir hakim, hakem olarak, olarak yargılama yapar.

Uluslararası vergi hukukundaki uyuşmazlıkların çözümünde bir yol olarak tahkim uzun süredir tartışılmaktadır. 2008 senesinden bu yana OECD’nin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modeli’nde, devletler arasındaki karşılıklı anlaşma usulünün bir uzantısı olarak tahkim de yer almaktadır. Lakin Türkiye’nin tahkim şartı içeren herhangi bir vergi anlaşması bulunmamakta.

Yasama Çözümü – Vergi Affı?

Görüldüğü üzere, ABD Gelir İdaresi’nin uyguladığı vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yolları ülkemizde uygulanan yollar arasındaki tek esaslı fark “Arabuluculuk” yoludur. Ülkemizde özel hukuk alanında da yeni yeni yürürlük sahası bulmakta olan arabuluculuğun zaman içinde vergi hukukunda da deneneceğini düşünüyorum.

Türkiye’deki idari çözüm yolları çeşitli avantajları veya beraberlerinde getirdikleri sorunlar nedeniyle uzun uzun ele alınabilir. Özellikle de “uzlaşma”. Ancak, bu noktada ülkemizde sık sık kullanılan vergi uyuşmazlık toplu bir şekilde, kökünden çözen bir alternatif yola daha da işaret etmemiz bizi bu uzun tartışmalardan kurtaracaktır. Ülkemizde de tüm vergi uyuşmazlıklarının neredeyse “sihirli değnek” esasına çözen bir “vergi affı” kültürü mevcuttur.

Öyleyse, ülkemizde vergi uyuşmazlıklarının üç ayrı kurum tarafından çözüldüğünü söylemek mümkündür: Bunlar; idare, yargı ve yasamadır. Vergi afları, devlet ve mükellefler tarafından hem idari ve hem de yargı aşamasında çözüme kavuşturulamamış uyuşmazlıkları bir kalemde çözen, en ucuz, en hızlı ve en pratik bir yol olarak algılanmaktadır. Vergi aflarının zaafiyetleri ise “adaletsiz” olmaları, vergisini ödeyenle ödemeyeni ayırmaması, ülkede vergi bilincinin yerleşmesine engel olmasıdır.

Vergi affı uygulamasının yaygınlığı karşısında, ülkemizde ABD’de uygulanan tarzda alternatif çözüm yolları üretilmesi için gerçek bir ihtiyaç bulunmadığı söylenebiliriz.